- 국조법 상 정상가격 산출방법
앞 서 살펴보았듯이 이전가격의 분석에 적용하고자 하는 정상가격 산출방법은 국조법 제5조 및 동법 시행령 제5조 제1항에 따른 다음의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하도록 되어 있으며 그 기준 중에서도 가장 중요하고 우선적으로 검토되어야 할 기준은 비교가능성이다. OECD 이전가격지침은 비교가능성의 분석 요소를 재화나 용역의 특성, 기능분석, 계약조건, 경제여건, 사업전략 5가지로 구분하고 있다.
-특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것
-사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
-특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
-사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
-특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
이러한 기준은 납세자로 하여금 사전에 특수관계기업과 거래에 대하여 정상가격에 가장 근접한 결과를 낼 수 있는 이전가격 결정방법을 철저히 검토하고, 이에 따른 증빙자료의 작성·준비와 비교가능대상 기업들의 선정 및 그 비교대상 거래와의 차이점을 파악하도록 유도한다고 할 수 있다. 또한 납세자가 최적방법상 요구되는 제안 요건을 충분히 검토하지 않았다고 과세당국이 판단하는 경우에는, 과세당국은 비록 납세자가 가장 합리적인 방법이라고 주장하는 방법이 있다고 하더라도 과세당국이 다른 정상가격산출방법을 선택하는 것이 보다 더 합리적임을 입증하는 경우에는 동 방법을 통하여 과세조정을 할 수 있는 것을 의미한다.
납세자는 상기 기준을 검토한 후 국조법 제5조에 규정된 5가지 정상가격산출방법 및 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중에 선택하여 분석하도록 되어 있다. 정상가격 산출방법은 크게 가격 중심의 분석방법인 전통적인 거래접근방법과 분석대상거래의 이익률 중심인 거래이익접근방법으로 구분된다. 2000년대 초까지 국제적으로 논란이 많았던 거래순이익률의 사용을 제약한다는 의미로 정상가격 산출방법의 선택에 우선순위를 두어 전통적인 거래접근방법을 우선 검토한 후 가용한 방법이 없는 경우에만 거래이익접근방법을 사용하도록 하였으나 2010년 10월 27일 세법 개정 후에는 방법 간 우선순위를 폐지하였으며, 5가지 방법 중 가장 합리적인 방법을 선택할 수 있게 되었다. 이하에서 각 정상가격 산출방법을 간략히 짚고 넘어가고자 한다.
가. 전통적 거래방법(traditional transaction methods)
(1) 비교가능 제3자 가격방법(comparable uncontrolled price method, CUP)
비교가능 제3자 가격방법은 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 대해 동 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 독립된 사업자가 수행하는 경우 그 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다. 이 방법은 거래주체의 독립성과 거래의 유사성, 즉, 높은 비교가능성이 충족되어야 하며, 비교가능성을 판단함에 있어서는 거래자산의 유사성뿐만 아니라 거래수량, 거래조건, 거래시기, 거래시장, 거래단계 등을 종합적으로 고려하여야 한다.
이 방법은 이론적으로는 가장 합리적이나 독립된 사업자 간의 유사한 거래를 찾기가 어렵기 때문에 실무적인 적용에는 한계가 있다.
(2) 재판매가격방법(Resale price method, RP)
재판매가격방법은 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매할 경우 그 재판매한 가격에서 동 구매자의 통상이윤을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이다.
재판매가격방법에서도 마찬가지로 차감할 통상이윤은 구매자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 또는 특수관계가 없는 자 간의 제3의 거래 중 당해 거래와 수행기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 실현된 매출총이익률을 통해 계산한다. 이 방법은 특수관계자로부터 자산을 매입한 구매자가 매입한 자산에 대하여 제조·가공 등의 추가적인 공정을 행하지 아니하고 동 자산을 단순히 재판매하는 경우에 주로 이용된다.
(3) 원가가산방법(Cost plus method, CPM)
원가가산방법은 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에 있어 자산의 제조·판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이다.
원가기준 통상이익률은 자산의 판매자나 용역의 제공자와 특수관계가 없는 자의 거래 중 해당 거래와 수행된 기능, 사용된 자산 및 부담한 위험의 정도가 유사한 거래에서 발생한 원가에 대한 매출총이익의 비율, 즉, 원가가산율을 말한다.
원가가산방법은 특수관계거래에서 거래상대방에 대하여 자산 또는 용역을 제공하는 공급자에게 발생되는 원가의 산정으로부터 출발하여 적정원가기준 통상이익을 가산하여 계산한다.
나. 거래이익방법(transactional profit methods)
(1) 이익분할방법(Profit split method, PSM)
이익분할방법은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부 기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래 가격을 정상가격으로 보는 방법이다.
이익분할방법은 다른 정상가격 산출방법들과 달리 특수관계거래의 양 당사자 간 상대적 공헌도를 측정하는 것이 중요하며, 상대적 공헌도는 국조령 제4조 제1항 제2호에 명시된 배부기준에 따라 측정하되 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정해야 한다.
-사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치
-영업자산, 유형·무형의 자산 또는 사용된 자본
-연구·개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출·투자된 비용
-그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준
이익분할방법은 적절한 비교대상을 찾기 어려워 전통적인 거래방법들을 적용할 수 없는 경우 및 특수관계거래의 양 당사자가 수행하는 기능과 부담 위험이 고도로 통합되어 있어 어느 한쪽만을 분석해서는 적절한 이익배분이 불가능한 경우에 적용될 수 있다. 또한 이 방법은 특수관계거래에서 발생된 결합이익을 상대적 공헌도에 따라 분할하는 방법이므로 정확한 배분대상 결합이익의 측정 및 관리와 합리적인 상대적 공헌도 산출이 매우 중요하다.
(2) 거래순이익률방법(Transactional net margin method, TNMM)
거래순이익률방법은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이다. 여기서 말하는 거래순이익률이란 매출에 대한 비율, 자산에 대한 비율, 매출원가 및 영업비용에 대한 비율, 영업비용에 대한 매출총이익의 비율 및 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률을 말한다.
이 방법은 거래자체를 중심으로 하는 전통적 거래접근방법들과 달리 특수관계거래를 통해 실현된 거래순이익을 파악하여 비교대상으로 선정된 기업들이 실현한 거래순이익과 비교하는 방법으로, 유사한 거래를 하는 기업들은 그 거래를 통해 얻고자 하는 기대수익 또한 유사할 것이라는 전제를 깔고 있다. 거래를 중심으로 하지 않는 만큼 거래차이로 인한 영향을 적게 받으며 거래의 양 당사자 중 분석이 더 용이한 어느 한쪽만을 분석하므로 적용이 용이하다.
