합자조합의 손실이용과 제한
합자조합 과세제도는 합자조합단계의 손익이 조합원에게 직접 귀속되는 것을 특징으로 한다. 그러므로 소득이 조합원에게 귀속되어 과세되는 것을 의미하기도 하지만, 한편에서는 조합단계에서 발생한 손실을 조합원이 이용할 수 있음을 의미한다. 특히 합자조합에서 유한책임을 지는 corporation(예, 유한책임회사)을 무한책임사원으로 삼는다면, 실제로 위험부담을 지는 자는 아무도 없는 상태에서 유한책임사원들이 조합의 가공손실만 공제받는 결과가 된다. 합명조합에서도 조합이 자산취득에 들어가는 돈을 차입금으로 조달하면서 자산을 담보로 제공하지만, 차입자의 인적책임은 묻지 않는 특약(이른바, non-recourse loan)을 맺는다면 같은 결과가 된다. 이러한 이유로 가공의 손실을 만들어 내어 조합단계의 손실을 이용하는 조세회피에 대해서는 미국세법상 다음과 같은 제한을 가하고 있다. 조합의 손실에 대해서는 지분가액 제한(basis limitation), 위험손실제한(at-risk loss limitation), 수동적 활동 손실제한(passive activity loss limitation)의 규정이 적용된다.
- 지분가액 제한(basis limitation)
조합에 손실이 발생한 경우에는 조합원의 지분가액의 범위 내에서만 공제할 수 있다. 즉 지분가액 제한이란 회계연도 말에 조합에서 조합원이 갖는 지분가액을 초과하여 조합의 손실을 조합원이 공제하는 것을 제한하는 것을 말한다(IRC Sec. 70(d)). 따라서 지분가액은 “0”이하의 금액이 될 수 없으며, 남아있는 비용이나 손실은 이월되어 조합원의 지분가액이 증가된 해에 사용될 수 있다.
- 위험손실제한(at-risk loss limitation)
위험손실제한이란 사업활동에서 생긴 손실의 공제는 그 사업활동에 실제로 위험부담을 지면서 그 사업에 투자한 금액을 상한으로 하는 것을 말한다(IRC Sec. 465(a)). 만일 이러한 제한이 없다면 조합원들은 물적 책임만을 부담하는 채무(non-recourse debt)를 부담함으로써 조합의 부채를 인위적으로 증가시켜 조합의 지분가액을 증가시켜 손실공제의 한도를 높일 수 있게 되므로 이를 방지하기 위한 것이다. 위험손실제한은 개인이나 주식 50주 이상을 5명이하의 개인이 소유한 법인(폐쇄법인)에게 적용된다(IRC Sec. 465(a), 542(a)).
이에 따르면 유한책임을 지는 corporation을 무한책임사원으로 하는 합자조합이 금전을 차용하여 자산을 사는 경우 실제로 위험부담을 지는 자는 아무도 없으므로 손실의 공제가 불가능하다. 또한 유한책임사원으로만 구성된 LLP가 차입에 의해 자산을 취득하는 경우는 누구도 위험부담을 지지 않게 되므로 손실의 공제가 불가능하다.
- 수동적 활동 손실제한(passive activity loss limitation)
납세의무자(개인, 폐쇄법인, 인적노무회사)의 활동이 이른바 수동적 활동에 해당한다면, 그런 수동적 활동에서 생기는 손실(passive activity loss)은 다른 수동적 활동에서 생기는 소득을 한도로 한다는 제한을 두고 있다(IRC Sec. 469).
수동적 활동이란 조합원의 참가정도가 중요하지 않는 거래나 사업활동을 말하는 데, 참가정도가 중요한지 여부는 조합원이 규칙적, 계속적, 실질적인 기준으로 상당한 정도에 이르렀는지에 따라 판단한다(IRC Sec. 469(h)(1)). 부동산임대활동은 수동적 활동으로 분류되나, 이자, 배당, 주식양도차익과 같은 금융소득은 수동적 활동으로 인한 소득에 포함시키지 아니한다. 합자조합의 유한책임조합원은 원칙적으로 수동적 활동을 하는 것으로 보지만, 연간 500시간 이상 활동을 했거나 일정한 요건을 만족시키면 적극적 활동을 한 것으로 취급한다(IRC Sec. 469(h)(2)).
수동적 영업활동으로부터 발생한 손실과 세액공제한도(passive activity limits)는 합자조합 단계가 아니라 조합원 단계에서 이루어지므로 조합의 이익, 손실, 공제․차감액은 소득의 원천별로 구분하여 보고되어야 한다. 수동적 활동 여부는 각 조합원의 참여정도에 따라 조합원별로 판단된다.
